Някои проблеми при усложнението в развитието на финансовите правоотношения

С. Алексеев определя правното отношение, от гледна точка на общата теория на правото, като възникваща въз основа на правните норми индивидуализиана обществена връзка между лица, която се характеризира с наличието на субективни юридически права и задължения и се поддържа и гарантира от принудителната сила на държавата. Сходна дефиниция предлага в българската правна литература В.Таджер, който определя правоотношението като създадена въз основа на правната норма конкретна връзка между определени правни субекти, която се поражда от установен юридически факт и се състои от права и задължения.
В своето изследване на финансовите правни отношения проф. Милчо Костов ги определя, първо, като отношения, структурирани в своя субектен състав и социално-икономическо съдържание само и единствено от държавния регулатор – правната норма. Финансовите отношения имат битие само като правни отношения. В този смисъл правната норма има решаваща, конститутивна роля за създаването и функционирането на тези отношения. Няма друг нормативен регулатор, извън правото(обичаен, морален, религиозен), който да поражда финансови отношение. (проф. Проф. М.Костов, 1979, Финансови правни отношения).
Второ проф. М. Костов определя финансовите отношения като властнически организирани парични отношения, което ясно ги разграничава от други правно регулирани парични отношения, като гражданските и трудовите (Проф. М.Костов, 1979, Финансови правни отношения). Трето, авторът ясно разграничава две основни категории финансови отношения: 1) парични (обектни) финансови отношения и 2) организационни (безобектни) финансови правни отношения, които нямат за непосредствен обект парични средства, а имат обслужваща роля по отношение на паричните отношения. По – нататък проф. М.Костов прави точна характеристика и класификация на организационните отношения, определя ги като административноправни и обособява три категории такива отношения: устройствени, финансово-планови и процедурни, които от своя страна се делят на отношения свързани с безспорни производства и с контролно-юрисдикционни производства (Проф. М.Костов, 1979, Финансови правни отношения).
Безспорно е, че чрез механизма на тези отношения се управляват публичните финанси, като система от бюджети и фондове, насочена към „осигуряване и финансиране на публични блага и услуги, преразпределение и трансфериране на доходи и акумулиране на ресурси от бюджетни организации(чл. 3 ЗПФ).
Принципно положение е, че присъщите на финансовите правни отношения особености се определят именно от финансовоправните норми, доколкото те са техен „създател“. Но финансовоправните норми съдържат не само модела на финансовите отношения, те уреждат и юридическите факти, чието проявление е „моторът“ за тяхното възникване, развитие и прекратяване.
Финансовото правно отношение е вертикално структурирано, за разлика от гражданскоправното правоотношение. Понятието „субектен състав“ набляга на възможността отношението да се структурира и организира между повече от две страни (Проф. М.Костов, 1979, Финансови правни отношения, Златарев, Е., Христофоров, В., 1983).
Правоотношенията се характеризират още чрез участниците в тях (субектите на правоотношението), както и чрез съдържанието им (правата и задълженията на субектите).
Преобладаващата част от финансовите правни отношения – парични и организационни, са организирани като прости двустранни отношения. Такива са приходните финансови отношения, свързани с данъци, митни сборове, както и разходните отношения отнасящи се до изплащане на социални помощи и пенсии. Двустранни са и балансиращите отношения, при които връзката е между органа с финансови балансиращи правомощия и получателя на средствата при съответния бюджет.
Тристранна е субектната организация при контролно-юрисдикционните отношения, възникващи и развиващи се във връзка с административното и съдебното обжалване на финансови актове. Тук участват решаващия орган, органът, чийто акт се оспорва, и лицето, което оспорва акта. Тристрантта субектна организация има и при осъществяването на последващ финансов контрол. В такова контролно отношение участват контролираното лице, органът, който упражнява установителни правомощия и издава процедурния междинен акт, и органът който въз основа на процедурния издава окончателния контролен акт. Пример за това са ревизионния доклад и ревизионния акт по ДОПК, както и проекта на одитен доклад и окончателен доклад, приет от Сметната палата).
Усложненията в субектната организация на отношенията се отнася до случаите, в които, както точно посочват проф. Е. Златарев и проф. В. Христофоров, е налице усложнена организация в субектния състав на отделна страна в правоотношението, т.е. когато в една от страните на финансовото правоотношение участват не един, а повече правни субети (проф. Е. Златарев, проф В. Христофоров, В.,1983). Авторите посочват две принципни хипотези: 1) отговорност за чужд финансов дълг и 2) приложимост на солидарната отговорност във финансовото право.
При отговорността за чужд финансов дълг проф. Е. Златарев и проф. В. Христофоров възприемат изцяло острата критика на проф. М. Костов срещу привличането на трето лице към отговорност за неплатен финансов дълг и следват логиката на неговите аргументи. При извършено нарушение от трето лице възниква деликтна отговорност за вреди, която трябва да се реализира по общия ред, а не чрез субституиране в чуждо несъбрано финансово задължение, т.е. да се стига до отговорност за вреди под формата на данък. Проф. М. Костов, проф. Е. Златарев и проф. В. Христофоров считат този институт за проява на неоправдан държавен фискализъм, който противоречи на конституционния принцип установен в чл. 64 на отмененеата Конституция за определяне на данъчните задължения съобразно техните доходи и имущества (Златарев, Е. Христофоров, В.,1983, Проф. М.Костов, 1979, Финансови правни отношения).
Проф. М. Костов, позовавайки се на швейцарския данъчноправник Блуменщайн изтъква, че данъчната субституция има две форми: привативна при която субституентът замества длъжника, и кумулативна, при която субституентът отговаря солидарно наред с данъчния длъжник. (Проф. М.Костов, 1979, Финансови правни отношения). При втората форма- кумулативната субституция, е налице съчетаване на този институт със солидарна отговорност. Отмененият текст е възпроизведен в чл. 60 ал. 1 от действащата Конституция. Освен това действащото данъчно законодателство предвижда разгърнат и сложен режим на финансови субституции от кумулативен вид, при които, наред с основния длъжник, солидарна отговорност с него носи и нарушителят на финансовоправната норма.
Когато едно лице, което е задължено по закон да удържа и внася данък или задължителни осигурителни вноски, не удържи или не внесе данъка или вноските, то става солидарно отговорно с носителя на задължението за неудържания и невнесен данък или осигурително вноски (чл. 18, ал. 1 от ДОПК). При удържане, но невнасяне на данъка или осигурителните вноски отговорността на финансовия длъжник се погасява, а длъжник по дълга остава само нарушиятелят (чл. 18, ал. 2 от ДОПК). В този особен случай вече очевидно е налице не солидарност, както при кумулативната субституция, а заместване в дълг на финансовия длъжник от нарушителя. Това е вече привативна субституция.
ДОПК в чл. 19 урежда отговорността на трето лице, което е свързано с юридическото лице-длъжник и чиито действия или бездействия водят като резултат до несъбиране, съответно непогасяване на финансови задължения за данъци и/или задължнителни осигурително вноски на длъжника.
Свързаността на третото лице с длъжника, на първо място, е по линия на участие в управлението или представителствтото на юридическото лице-длъжник. Такива трети лица са управителите, членовете на органи за управление, прокуристите, търговските предстватители и търговските пълномощници. На второ място свързаността се изразява в качеството на мажоритарен собственик на капитала, включително мажоритарен съдружник или акционер.
Хипотезите на финансова субституция по отношение на управляващи и представляващи финансовия длъжник лица са две. Първата от тях предвижда като нарушение укриването на факти и обстоятелства, които по закон управител, член на управителен орган, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник и финансовия длъжник е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, и вследствие на това нарушение не могат да бъдат събрани задължения за данъци или осигурителни вноски. В този случай нарушителят отговаря за несъбраното задължение. (чл. 19, ал. 1 ДОПК).
Втората хипотеза предвижда, че посоченото по – горе лице(без прокуриста незнайно защо) е извършило недобросъвестно действие в резултат на което имуществото на длъжника е намаляло, и по тази прична не са погасени задължения за данъци и/или задължения за осигурителни вноски. Недобросъвестното действие се изразява в: 1) плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или в отчуждаване на имущество, включително на предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по ниски от пазарните. 2) обременяване с тежести на имуществото на задълженото лице за обезпечаване на чужд дълг и то да бъде осребрено в полза на третото лице.
И в двете хипотези е налице кумулатаивна субституция, като нарушителят отговаря солидарно с юридическото лице, което е финансов длъжник.
Втората категория свързани лица спрямо които се прилага режимът на кумулативната финансова субституция са мажоритарните собственици на капитала, включително мажоритарните съдружници или акционери.
Мажоритарните собственици или акционери в юридическо лице – длъжник носят отговорността за неговите финансови задължения, когато по тяхно решение са извършени недобросъвестни действия по чл. 19. При неплатежоспособно, съответно свръхзадължено дружество-длъжник, мажоритарните притежатели на капитала, които недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции, така че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери, отговарят за непогасените задължения за данъци и осигурителни вноски. Отговорността е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала.
При скрито разпределение на печалбата, собствениците на капитала, включително съдружниците или акционерите, отговарят за неплатените задължения за данъци и осигурителни вноски на длъжника-юридическо лице за периода, в който са притежавали това качество, до размера на полученото.
Нормативните разрешения за отговорността на мажоритарните съдружници и акционери за задълженията на дружеството са безпрецедентни за българското законодателство. На плоскостта на данъчното право се пренебрегва принципа на ограничената отговорност на съдружниците, който е конститутивен и същностен за ред търговски дргужества и съдружниците в тях. Безспорно в основата на тези нормативни решения стои идеята за така наречената „проникваща отговорност“, при която се пренебрегва отделната правосубектност на корпоративното юридическо лице – търговското дружество. В английската и американската правна система институт на проникваща отговност е изрзен с понятието „повдигане на корпоративното було, чието приложно поле е на плоскостта на частното право.
В българското дружествено право такъв институт е непознат. Но българския законодател въвежда проникващата отговорност за данъчни и осигурителни финансови задължения, като излиза от същата основна идея за необходимостта да се реагира на нарушения, които очевидно имат за резултат увреждане на публичните финансови притезания. Законодателното послание е ясно: предимствата на отделната правосубектност на дружеството и ограничението на отговорността на съдружниците за неговите задължения към фиска са приложими само при законосъобразно поведение на съдружниците.
Докато хипотезите на чл. 19 ал. 3, ал. 8 и 9 се отнасят до незаконосъобразни и вредоносни управенски действия на съдружници и акционери, съответно до участие в скрито разпределение на печалба, то разпоредбите на ал. 5 и ал. 6 са напълно неприемливи. Прехвърлянето на дялове и акции, дори да недобросъвестно, със знание за лошото финансово състояние на дружеството, само по себе си не е незаконосъобразно и вредоностно управленско действие.
Особеното при този режим е, че солидарното задължение на нарушителя трябва да се реализира след като обезпечителното производство и принудителното изпълнение са насочени първо към имуществото на задълженото юридическо лице. В този смисъл при финансовите задължения по чл. 19-20 от ДОПК може да се направи изводът, че солидорността е акцесорна и субсидиарна и в известна степен облагоприятства нарушителя, доколкото той е длъжник от „втори ред“. (Димитров В., 2019г. Финансово право).
В ЗДДС е предвидена хипотеза за отговорност за чужд дълг, която се отнася до регистрирано лице, което е получател по облагаема доставка, доколкото е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък (чл. 177, ал. 1) Доставката трябва да е привидна, да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазаранта. И тук е налице субсидиарна солидарност, тъй като за отговорността се рализира по отношение на лицето, което е пряк получател на доставката, по която не е внесен дължимия данък, а когато събирането е неуспешно отговорността може да се реализира от всеки следващ получател по реда на доставките. Този режим се прилага и за преходните доставчици (ал. 7).
Наред с отговорността за чужд финансов дълг като последица от правонарушение, действащото законодателство предвижда и други нормативни разрешения, уставновяващи солидарна отговорност за финансов дълг, но без да е налице нарушение.
Пример за това е в десйтващия ЗМДТ, е за солидарната отговорност на местния данък при придобиване на имущества. Чл. 45 ал. 1 предвижда, че когато е уговорено, че данъкът се дължи от прехвърлителя, другата страна отговаря като поръчител, т.е. пак солидарно.
Солидарна отговорност предвижда и ЗДДС за така наречения „акредитиран представител“ на чуждестранно лице, който го представлява по всички негови данъчни правоотношения в страната. Солидарна е отговността и на данъчния представител на чужедстранно лице в страната.
В част от изброоените нормативни разрешения солидарната отговорност не е последица от правонарушение, а възниква на основание на сключени законосъобразно сделки и извършвана законосъобразна представителна дейност на територията на страната. Тук е налице фискален прагматизъм в чист вид. За този вид солидарност критиката на проф. М. Костов, проф. Е. Златарев и проф. В. Христофоров е обоснована.